Как сделать ретроактивную оговорку

Обновлено: 07.07.2024

Заключение договора после оказания услуг или выполнения работ — это ситуация, когда сначала выполняются обязательства, а потом это оформляется контрактом. Есть ситуации, когда используют ретроактивную оговорку, а есть ситуации, когда контрольный орган признает это нарушением и штрафует заказчиков.

Позволяет ли закон заключать договор после выполнения работ

Пунктом 2 статьи 425 Гражданского кодекса предусматривается возможность сторон установить, что условия заключенного ими договора применяются к отношениям, возникшим до его подписания, например, когда подрядные работы выполнены до заключения контракта с подрядчиком. Данная норма носит название ретроактивной оговорки и встречается в госконтрактах на оказание услуг или поставку коммунальных ресурсов.

Фактически данная норма включается в текст исключительно в случае, если исполнитель приступил к началу работ до заключения договора на оказание услуг (выполнение работ).

Насколько такая практика распространена при госзакупках

Законом №44-ФЗ вопрос применения ретроактивной оговорки не регулируется. Контролирующие органы и некоторые суды считают, что заключение контракта после оказания услуг недопустимо, так как обязательства между сторонами возникают только после подписания контракта. Об этом свидетельствуют следующие нормативные акты:

Основной вывод из этих документов: если применять ретроспективную оговорку, это повлечет нарушение принципов контрактной системы — обеспечения конкуренции и эффективности закупок. Если по всем закупкам допускать заключение договора после выполнения работ, это приведет к злоупотреблениям со стороны заказчика и негативно скажется на эффективности расходования бюджетных средств.

Для возможности заключения договора после исполнения обязательств необходимы следующие условия:

контракт заключается с единственным поставщиком, который известен заранее;
контракт содержит все предусмотренные законом о контрактной системе условия;
приемка и оплата осуществляются после его заключения.

. Данная позиция подтверждается в следующих письмах органов власти, судебных актах:

постановление арбитражного суда Северо-западного округа по делу №А56-62247/2017 от 07.06.2018;
постановление шестого арбитражного апелляционного суда по делу №06АП-4850/2019 от 01.10.2019;
постановление девятого арбитражного апелляционного суда по делу №А40-250141/2016 от 14.11.2017;
письмо Минфина №24-03-07/48249 от 01.07.2019;
письмо Минфина №24-04-06/38896 от 21.06.2017.

ВАЖНО! Заказчику следует помнить, что включение ретроактивной оговорки в госконтракт — это исключение из общего правила. Если исполнитель или подрядчик начал работы до заключения контракта без существенных на то оснований, принимать и оплачивать услуги не стоит.

Заказчик включает в контракт ретроактивную оговорку в следующих случаях:

Закупка непрерывно действующих (коммунальных услуг) не была проведена вовремя (например, в случае позднего доведения лимитов или утверждения ПФХД).
У заказчика имеется подтверждения намерения заключить госконтракт вовремя (письма, заявки поставщику с просьбой заключить контракт). Данные документы послужат доказательством того, что заказчик предпринимал попытки для его подписания.

Если заказчик проводит закупки согласно положениям 223-ФЗ, он вправе предусмотреть в положении о закупке возможность выполнение работ до заключения договора при условии, что победитель закупочных процедур обязуется осуществлять указанные работы.

Особенности договора с ретроактивной оговоркой

Госконтракт с ретроактивной оговоркой содержит все обязательные условия.

Главное его отличие в наличии в тексте фразы, которая формулируется, например, таким образом:

Ретроактивная оговорка выглядит следующим образом:

Кроме этого, он устанавливает правила отражения в финансовой отчетности событий, которые вызваны изменением учетной политики, учетных оценок и исправлением ошибок.

Определения

Учетная политика — это конкретные принципы, правила, процедуры и практика, применяемые организацией при составлении финансовой отчетности.

Изменение учетной оценки — это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или корректировка целевого назначения актива. Изменения в учетной оценке являются результатом получения новой информации.

Изменения учетных оценок, осуществленные в связи с получением новой информации или свершением новых событий, исправлением ошибок не являются.

Существенные пропуски или искажения информации о статьях финансовой отчетности определяются как существенные, если они могут оказать влияние на решения пользователей.

Существенность зависит от масштаба и характера пропусков или искажений отчетности в конкретных обстоятельствах.

Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах, — это пропуски или искажения финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды.

Пропуск информации, которая была доступной и которую следовало включить в отчетность, классифицируется как ошибка.

К ошибкам относятся:
— арифметические ошибки;
— неправильное применение учетной политики;
— недосмотр и неправильное толкование объекта;
— намеренное искажение.

Ретроспективное применение — это такое применение новой учетной политики, как если бы она проводилась всегда.

Ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности — это такое представление показателей финансовой отчетности, как если бы в предыдущем отчетном периоде ошибка не была допущена.

Неосуществимость. Исправление ошибок может быть неосуществимым, если:
— невозможно определить ее влияние;
— необходимо вникнуть в намерения руководства;
— пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.

Перспективное применение предполагает внесение изменений в отчетность за текущий и будущие отчетные периоды.

Учетная политика

Выбор и применение учетной политики должны основываться на соответствующих Международных стандартах финансовой отчетности.

При использовании различных активов необходимо в целях определения порядка их отражения в финансовой отчетности обращаться к соответствующим стандартам.

Актив используется на условиях аренды.

Актив используется в качестве финансового инструмента. В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете необходимо использовать IAS 32 и IAS 39.

Последовательность учетной политики

Организация обязана избрать и последовательно применять свою учетную политику при отражении для аналогичных операций и других событий и условий.

В том случае, когда стандарт разрешает категоризацию статей с целью применения других учетных политик, выбранная учетная политика должна применяться последовательно к каждой категории.

Учетная политика должна быть последовательна во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов.

Изменения учетной политики

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения информативности и достоверности финансовой отчетности.

Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

В настоящее время ценные бумаги отражаются с использованием метода учета по средневзвешенной стоимости. Данный метод должен использоваться во всех отчетных периодах, что позволит пользователям сопоставлять данные различных отчетных периодов.

Согласно IAS 8 применение новой учетной политики для операций, которые ранее рассматривались как несущественные, не является изменением учетной политики.

Объект недвижимости арендовался для ведения хозяйственной деятельности, и арендная плата относилась на расходы отчетного периода. Незначительная часть указанного объекта недвижимости сдавалась в субаренду.

После приобретения группы, которая имеет инвестиционный портфель, эти операции становятся существенными для отражения в финансовой отчетности, поскольку они учитываются как объекты собственности в соответствии с IAS 40. Часть своих несущественных операций вы учитываете таким же образом. Это не является изменением учетной политики.

Корректировки учетной политики

При первом применении МСФО могут применяться временные переходные правила, установленные конкретными стандартами.

Примеру исключений при первом применении МСФО посвящен IFRS 1.

В случае принятия добровольных изменений учетной политики сопоставимые показатели также следует откорректировать, если только соответствующим МСФО не предусмотрены временные переходные правила.

В том случае, когда доля в совместном предприятии учитывается в соответствии с долевым методом, можно в интересах пользователей добровольно изменить учетную политику, переходя к методу пропорциональной консолидации. Это — добровольное изменение учетной политики, и сопоставимые показатели должны также отражать пропорциональную консолидацию.

Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики, поэтому нет необходимости корректировать сопоставимые показатели.

IAS 8 описывает два возможных способа отражения изменений в учетной политике:
— ретроспективный;
— перспективный.

При ретроспективном подходе необходима корректировка данных всех финансовых отчетов за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов должна быть пересчитана в соответствии с новой учетной политикой.

Перспективный подход означает, что нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и не нужно пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о прибылях и убытках за текущий период. Изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего или будущих отчетных периодов.

Ретроспективное применение

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды.

В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Раскрытие изменений в учетной политике

Изменения в учетной политике применяются ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению. Любая полученная корректировка должна представляться в отчете как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало периода. Сравнительная информация должна пересчитываться, если это практически осуществимо.

Пример раскрытия информации при применении ретроспективного метода приведен в таблице.

Раскрытие информации об изменении в учетной политике

При отражении инвестиции в совместно контролируемую компанию использовался метод долевого участия. В интересах пользователей отчетности изменяется учетная политика путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это — добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. В этом случае требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в вашей финансовой отчетности.

Ограничения ретроспективного применения

Изменения учетной политики должны учитываться ретроспективно, начиная с того момента, когда это осуществимо.

Отчетная информация о ценных бумагах имеется только за последние три года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними тремя годами исходя из доступности информации.

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние как на входящий, так и исходящий бухгалтерский баланс за отчетный период.

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, необходимо раскрывать следующую информацию:
— название соответствующего стандарта;
— изменения учетной политики, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;
— влияние на настоящее и будущее.

Необходимо также отразить следующие показатели и информацию:
— корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;
— корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);
— как и когда принимались изменения учетной политики при неосуществимости ретроспективного применения.

При выпуске нового МСФО, который пока не вступил в силу, необходимо раскрыть информацию о возможном влиянии его применения в будущем.

Новый МСФО вступит в силу в 2008 году.

В финансовой отчетности за 2007 год необходимо раскрыть информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2008 году.

Необходимо по своему усмотрению раскрывать следующую информацию:
— характер предстоящих изменений учетной политики;
— дату вступления в силу МСФО и дату, с которой выполнение его требований становится обязательным;
— обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Изменения в расчетных оценках

При подготовке финансовых отчетов часто используются оценки. Так, бухгалтеры не могут с уверенностью предсказать величину ликвидационной стоимости актива, его срок службы, а также другие параметры, на которые существенное влияние оказывают факторы внешней среды. Соответственно получение новой информации приводит к необходимости пересматривать ранее сделанные оценки.

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.

Учетная оценка — это приближенные значения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.

Согласно IAS 8 результат изменения в бухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка в периоде:
— когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
— когда произошло изменение и в будущих периодах, если оно влияет и на эти периоды.

1 января 2000 года компания приобрела машину стоимостью 100 000 рублей. По оценкам, срок ее эксплуатации составлял 10 лет. Спустя 5 лет (1 января 2005 года) было установлено, что эта машина может прослужить еще 10 лет. Таким образом, изменения в оценке затрагивают не только данный, но и будущие периоды. Соответственно величина ежегодного износа будет определяться следующим образом:

Балансовая стоимость актива = Ликвидационная стоимость /Оставшийся срок полезного использования.
В данном случае она составит (50 000 – 0)/ 10 лет = 5 000 руб. в год.

Увеличение срока полезного использования приведет к изменению амортизационных расходов в текущем и будущих отчетных периодах. После необходимых расчетов необходимо дать разъяснения в примечаниях.

Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Инвестиционная собственность учитывалась по себестоимости. Теперь вы ее переоцениваете, то есть оцениваете по справедливой стоимости. Это изменение базы оценки, а значит, изменение учетной политики, но не изменение оценки.

Если разграничить изменение политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.

Изменение оценки необходимо учитывать начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Непосредственно перед утверждением финансовой отчетности за 2005 год клиент, который должен 3 млн д.е., начинает процедуру ликвидации. В связи с этим необходимо внести корректировки в отчетность за 2005 год согласно правилам IAS 10 посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в отчете о прибылях и убытках.

Раскрытие информации

Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом следует указать причины, по которым информация не раскрывается.

Можно провести различие между исправлением ошибок и изменениями бухгалтерских оценок. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. В отличие от них возникновение ошибок связано с неверным использованием доступной информации. Соответственно обнаружение ошибок не связано с поступлением новой информации.

Ошибки в связи с искажением информации

Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.

Например, в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности за 2004 год было обнаружено, что показатели выручки за 2003 год были существенно завышены. В целях исправления указанной ошибки следует пересмотреть сопоставимые показатели за 2003 год.

Раскрытие информации об ошибках

Раскрытие информации об ошибках, допущенных в предыдущих отчетных периодах, — необходимая составляющая примечаний.

Организация должна раскрывать информацию о характере и величине каждой ошибки, допущенной в предшествующих периодах:
— по каждой затронутой ошибкой статье финансовой отчетности;
— влияние на показатель прибыли на акцию;
— величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;
— описание того, как и когда была исправлена ошибка в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.

Примеры употребления слова ретроспектива в литературе.

Как я сказал, Ретроспектива еще более углубила традиционные разделения.

Такова была ситуация до начала Ретроспективы, и она завершилась обществом, которое вы видите.

Ко времени Ретроспективы они все еще не индустриализировали свою, в основном крестьянскую, экономику.

В ретроспективе, мне было бы труднее сблизиться и сработаться с президентом Индонезии, которой обладал бы характером и темпераментом Сукарно.

Оглядывая в ретроспективе развитие конституционной формы правления в Корее, я прихожу к выводу, что политические разногласия между большинством и меньшинством, между законодательной и исполнительной властью и даже между отдельными политиками, зачастую вели к использованию крайних форм политической борьбы.

Центральноазиатском регионе, превращении Афганистана в очаг международного терроризма и наркобизнеса: — рассмотреть конкретные случаи осуществления военных угроз, исходящих с афганской территории, ретроспективу баткенских событий и их связь с наркоэкспансией.

Ретроспектива публикаций о Высоцком, наверное, уникальна: оглянувшись назад, мы с удивлением обнаружим, что в зачине высоцковедения — работы, претендующие на всеохватность.

В ретроспективе захват Сицилии в 1943 году кажется простым делом, однако в действительности этот первый шаг на Европейский континент был трудным, сопряженным со многими испытаниями.

Читайте также: